致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正在陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

此外，2025年3月，致同正式出版发行企业会计准则实务指引系列第五册《上市公司执行企业会计准则年报披露示例（2024）》，并已登陆各大电商平台发售。

系列文章研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS2）、企业合并准则（CAS20）、合并报表准则（CAS33）、政府补助准则（CAS16）、股份支付准则（CAS11）、资产减值准则（CAS8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS28）、或有事项准则（CAS13）、投资性房地产准则（CAS3）、收入（CAS14）、金融工具准则（CAS22、CAS37等）、租赁准则（CAS21）、A+H股境内外准则执行差异披露、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期为“上市公司年报分析之股份支付披露示例”子系列文章之一，解析内容为股份支付计划的修改或取消披露示例。

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。

在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法行权。

如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。

一、准则相关规定与监管指引

（一）《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十二章 股份支付”

六、条款和条件的修改

（一）条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

（二）条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改）条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

1.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

（三）取消或结算

如果在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：

1.将取消或结算作为加速可行权处理，将原本应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积（其他资本公积）。

2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

3.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加，是在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职T已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计人当期费用。

职丁自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计人当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

（二）财政部《关于执行企业会计准则的企业做好2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）

企业根据国家有关规定实行股权激励的，不得随意变更股份支付协议中确定的相关条件，并应当按照企业会计准则的有关规定进行会计处理。在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。

（三）《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）（部分摘录）

五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

（四）《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号）

关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第11号——股份支付》 等准则。

（一）相关会计处理。

企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。

如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理（无需考虑不利修改的有关会计处理规定）。

如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，适用本解释的上述规定。

（二）新旧衔接。

对于2022年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的上述交易，企业应当按照本解释的规定进行调整。对于2022年1月1日之前发生的本解释规定的上述交易，未按照以上规定进行处理的，企业应当进行调整，将累积影响数调整2022年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，对可比期间信息不予调整。企业应当在附注中披露该会计政策变更的性质、内容和原因，以及当期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

（五）《股份支付准则实施问答》

问：某企业对职工实行股权激励计划，并约定了服务期和业绩条件。在等待期内，某已参加该激励计划的职工认为激励计划约定的行权价较高，向企业声明不再继续参与该计划，并与企业签订退出协议，收回前期预付的行权资金。在该情形下，原已确认的与该名职工相关的股份支付费用能否冲回？

答：根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用；职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理；在等待期内如果取消了授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对该取消作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

本问题中，职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

（六）财政部《企业会计准则实施典型案例集》

案例2-4 附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理（部分摘录）

实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，企业应对不同批次的股份支付计划的可行权条件进行分别考虑，合理确定其各自的等待期，并进行相应的会计处理。

此外，实务中因业绩下滑、股价下跌、企业战略转型等各种原因，企业取消股权激励计划的情况时有发生。在附多个可行权条件的股份支付计划被取消的业务中，企业应审慎分析股份支付计划的协议条款，避免因忽略相关文件中的一些条款，未能准确识别出一次授予、分批达到可行权条件的股份支付计划，导致未能对同一股份支付计划中的不同可行权条件进行分别考虑。特别值得注意的是，只有在等待期内取消授予权益工具的情形下（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业才能对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

（七）财政部《股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》

【例】2×21年初，A公司向其500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2×21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。A公司估计，该增值权在2×21年末和2×22年末的公允价值分别为10元和12元。2×22年12月31日，A公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从2×23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股A公司股票。每份期权在2×22年12月31日的公允价值为16元。Ａ公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设A公司500名职工都在2×25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。

分析：该案例中，企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，修改日为2×22年12月31日。

2×21年12月31日，Ａ公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000元。

借：管理费用 125 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 125 000

2×22年12月31日，A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。A公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320 000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为320 000-125 000=195 000元。

借：管理费用 195 000

应付职工薪酬——股份支付 125 000

贷：资本公积——其他资本公积 320 000

2×23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320 000=160 000元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×24年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×4/5-320 000-160 000=160 000元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×25年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16-320 000-160 000-160 000=160 000元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

当日，职工行权。

借：银行存款 250 000

资本公积——其他资本公积 800 000

贷：股本 50 000

资本公积——股本溢价 1 000 000

（七）财政部《股份支付准则应用案例——股份支付的修改导致所授予权益工具的公允价值增加》

【例】2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员从2X20年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股10元的价格购买1000股甲公司股票（面值为1元）。在授予日每份期权的公允价值为6元，甲公司预计该30名高管人员在2X22年12月31日前均不会离职。假定上述股份支付计划在授予日后发生以下修改：

情形一：2X20年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股9元，将服务期缩短为2年，即30名高管人员服务至2X21年12月31日即可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X20年7月1日修改前每份期权的公允价值为5元，修改后为7.5元。

情形二：2X22年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股9元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至2X24年12月31日才可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8.5元。

情形三：2X23年7月1日，由于甲公司股票价格自2X22年12月31日以来始终低于期权的行权价格，30名高管人员均未行权，当日甲公司将行权价格修改为每股8.5元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至2X24年12月31日才可以每股8.5元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8元。

假定在上述三种情形中，修改行权条件后可行权数量的最佳估计在各相关会计期间均未发生变化，不考虑其他因素。

在上述三种情形中，甲公司应当如何确定各期的股份支付相关费用？

分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》并参考应用指南，对于以权益结算的股份支付，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

对于企业采用增加股份支付公允价值总额的方式或其他有利于职工的方式修改条款和条件的，应当分别具体情况确认修改的影响：如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加（即修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额）相应地确认取得服务的增加。若前述修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加；若修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加；若股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加，此处的整个等待期是指修改日至修改后的可行权日之间的期间。如果企业采用缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件）等有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

对于企业采用减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。其中，如果企业采用延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件）等不利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

本例情形一中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格并缩短了等待期，均属于有利修改，企业应当考虑修改后的可行权条件。因此，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在修改后的等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X20年7月1日至2X21年12月31日期间）确认。对于修改日前已确认的服务金额不作调整。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表1所示。

表1

单位：元

情形二中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修改，而应当在原等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12 月31 日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X22年7月1日至2X24年12月31日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表2所示。

表2

单位：元

情形三中，修改发生在可行权日之后，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利修改，且原等待期已结束，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在原等待期内确认，原已确认的费用不受该修改的影响；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12月31日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X23年7月1日至2X24年12月31日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表3所示。

表3

单位：元

二、年报分析：股份支付计划的修改或取消披露示例

与股份支付修改或取消相关的披露示例汇总

示例1 凯莱英（002821.SZ）

股份支付的修改、终止情况

受到市场环境等多方面因素发生显著变化的影响，本集团继续实施2021年股权激励计划难以达到预期的激励目的和激励效果。在统筹考虑业务发展实际情况以及股权激励相关工作整体安排基础上，为更好地维护本集团、股东和员工的利益，本集团决定终止2021年股权激励计划。于2024年7月19日，本公司召2024年第三次临时股东大会决议通过《关于终止实施2021年限制性股票激励计划暨回购注销限制性股票的议案》，该股份支付计划终止时满足可行权条件，因此在股东大会决议终止通过时点做加速行权处理，计入管理费用和资本公积的金额为人民币9,342,583.74元。

示例2 晶盛机电 （300316.SZ）

股份支付的修改、终止情况

综合考虑本次员工持股计划参与对象意愿、市场环境以及公司未来发展规划，为更好地维护公司、股东和员工的利益，根据公司于2024年6月召开的第五届董事会第十四次会议和第五届监事会第十四次会议，审议通过《关于提前终止2022 年员工持股计划的议案》公司决定提前终止公司 2022 年员工持股计划，与本次员工持股计划配套的员工持股计划管理办法等文件一并终止。公司一次性确认等待期内剩余股份支付费用共计8,760,871.66 元，相应增加资本公积8,760,871.66元。

示例3 长飞光纤（601869.SH）

根据博创科技于2022年11月8日第五届董事会第十三次会议审议并通过的《关于调整股票期权行权价格及数量和限制性股票回购价格及数量的公告》，因博创科技2021年度利润分配方案的实施，首次授予股票期权的行权价格由31.24元/股调整为20.56元/股。

根据博创科技于 2023 年 5 月 4 日第五届董事会第二十五次会议和第五届监事会第二十三次会议审议并通过的《关于调整股票期权行权价格的议案》，首次授予股票期权的行权价格由20.56元/股调整为20.34元/股，预留授予股票期权的行权价格由21.40元/股调整为21.18元/股。

根据博创科技于2024年6月13日第六届董事会第七次会议和第六届监事会第七次会议审议通过了《关于调整股票期权行权价格的议案》，首次授予股票期权的行权价格由20.34元/股调整为20.26元/股，预留授予股票期权的行权价格由21.18元/股调整为21.10元/股。

根据博创科技于 2024 年 10 月 29 日第六届董事会第十一次会议和第六届监事会第十次会议于2024年10月29日审议通过了《关于调整 2024 年限制性股票激励计划首次及预留授予限制性股票授予价格的议案》，预留授予限制性股票的价格由13.29元/股调整为13.21元/股。

示例4 南芯科技——IPO问询

关于上海南芯半导体科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函

该函件由南芯科技于2022年10月31日回函

问题5：关于股份支付

根据首轮问询回复：（1）根据2016年期权激励计划设立当时的股东投资协议，激励计划的具体内容和方案应履行决策程序，故发行人于2020年10月召开董事会，追认上述期权激励计划自实施之日起自始合法有效；（2）在期权激励阶段，多数激励对象一直处于达到行权条件但未办理工商变更的状态，在此阶段，股份支付并不以持股平台的股权变动作为会计处理的依据；（3）原始财务报表2019年及以前，发行人未确认股份支付费用；2020年，发行人对已授予但尚未满足行权条件的期权加速行权并转为限制性股权，初始认为该加速行权为有利修改，将相应股份支付费用一次性确认在2020年，后因判断限制性股权有隐含服务期约定，认为该修改为不利修改，故调整后仍保持原期权股份支付的处理，在等待期内进行分摊。

请发行人说明：（1）股权激励计划的决策过程、是否履行必备的决策程序，是否存在大股东损害其他股东利益等情形；（2）对于达到行权条件但未办理工商变更的激励对象，会计处理至工商变更期间激励对象及相应份额是否发生变化、激励对象实缴出资时间及资金来源，并结合股份支付协议获得批准的日期说明授予日的确定是否准确；（3）结合新旧股权激励方案的条款、激励对象及份额、激励价格、行权安排、替换原因等分析股权激励方案的转换应视为对期权激励计划的取消还是替代，限制性股权是否为替代权益工具及依据；（4）2019年及以前发行人未确认股份支付费用的原因，结合上述情况及（1）-（3）以及类似上市公司案例会计处理说明发行人股份支付的会计处理是否符合企业会计准则的相关规定、费用计提是否准确。

（三）结合新旧股权激励方案的条款、激励对象及份额、激励价格、行权安排、替换原因等分析股权激励方案的转换应视为对期权激励计划的取消还是替代，限制性股权是否为替代权益工具及依据

1、新旧股权激励方案的条款

（1）行权/解锁条款

根据《期权授予协议》及其补充协议，授予对象在行权日或锁定期届满时满足约定条件方可行权或解锁，具体条件如下：

（2）行权安排/限售条款

根据《期权授予协议》及其补充协议，新旧股权激励方案对行权安排、限售条款以及对应的等待期情况具体如下：

（3）退出条款

根据《期权授予协议》及其补充协议，新旧股权激励方案对授予对象退出的相关约定具体如下：

2、新旧股权激励方案的激励对象及份额、激励价格

公司通过签订补充协议的方式对原方案进行修订与补充，新旧股权激励方案的激励对象及份额、激励价格未发生变化。

3、新旧股权激励方案的行权安排

新旧股权激励方案的行权安排具体详见“本题一、（三）、1、（2）”的相关内容。

4、新旧股权激励方案的替换原因

为了使公司的股权更加清晰，同时更好地体现股权激励计划的目的，达到预期激励效果，增强核心团队的稳定性，公司于2020年11月对已授予但尚未达到行权条件的期权进行了加速行权，将期权转换为限制性股权。

5、股权激励方案的转换应视为对期权激励计划的取消还是替代，限制性股权是否为替代权益工具及依据

结合股权激励方案的条款、激励对象及份额、激励价格等内容，股权激励方案的转换应视为对期权激励计划的替代：

（1）根据《上海南芯半导体科技有限公司2020年度股权激励计划（修正案）》相关内容，新股权激励方案是对原方案的修订与补充，新授予的权益工具和原权益工具属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才具有商业实质，说明公司是以新股权激励方案对原方案进行了替代，而非取消；

（2）公司新股权激励方案的授予对象、授予份额和授予价格与原方案均保持一致；

（3）公司通过签订补充协议的方式对原方案进行修订与补充，原权益工具的取消日与新权益工具的授予日为同一时点。

综上所述，公司股权激励方案的转换应视为对期权激励计划的替代，应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。

6、股权激励由期权激励转为限制性股票时是否存在权益工具公允价值的增加及相应会计处理

根据《企业会计准则讲解（2010）》的相关规定：

“条款和条件的不利修改：如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生。”

“如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。”

公司于2020年10月16日通过加速行权将已授予尚未行权的股票期权转换为限制性股票，转换过程中未向员工回购股份及未支付任何款项，限制性股票的锁定期、限售期等限制条件延长了等待期，属于不利修改；同时，中联资产对原股票期权在转换日的公允价值进行了评估，并出具了浙联评报字〔2022〕第111号评估报告。经比较，转换日限制性股票的公允价值低于原股票期权公允价值，加速行权没有产生权益工具公允价值的增加。因此，此次股票期权加速行权转为限制性股票，不考虑修改后的可行权条件，不影响原股份支付的会计处理。

示例5 山石网科——IPO问询

关于山石网科通信技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函

问题2：关于员工期权计划

回复材料显示：开曼山石员工期权计划自实施至终止累计向发行人、山石北京、北京山石等主体的727位员工发放16,692,151股期权；员工期权行权条件为：如果被授予人在授予开始日之后连续12个月提供服务，则可对该次授予期权中25%的期权进行行权；2015年7月17日，开曼董事会批准DuoZhuangzhi期权行权30,000股普通股，因离职而放弃员工期权4,795,530股由开曼山石无偿收回并取消；截至2017年7月10日，期权计划终止时，开曼山石为437名被授予对象预留的员工期权却为11,016,100股；开曼山石与其中278名被授予人同意终止期权安排并支付现金补偿，截至回复文件出具之日，尚余92名被授予人未确认已发出的补偿金确认函。

请发行人说明：（1）结合开曼山石员工期权计划自设立到终止期间的实施情况，说明员工期权计划终止前，预留权益及被授予员工人数的确定及变动依据；（2）92名被授予人未确认补偿金确认函的原因，相关补偿金的计算标准，是否存在争议；（3）请将尚未签署股票期权终止协议可能存在争议的情况在招股说明书中补充披露；（4）对给予现金补偿的278名被授予人期权的授予时间、行权价格、行权条件、服务期限等；（5）报告期各期，公司回购以上278名被授予人期权并给与补偿的具体会计处理，会计处理相关的金额的具体计算过程；（6）截至回购日，以上278人累计已确认股份支付费用金额以及剩余服务期限尚未确认的股份支付金额，是否应作为加速行权处理一次性对剩余未确认股份支付金额确认当期损益，以及公司是否进行相关处理及具体依据；（7）针对原境外开曼期权平移的情况，平移后相关股权激励计划是否属于“替代性权益工具”，是否属于有利修改，与取消的股权激励计划是否属于一揽子计划且互为前提。

公司回复：

1、针对原境外开曼期权平移的情况，平移后相关股权激励计划是否属于“替代性权益工具”

2017年7月10日，开曼山石董事会通过决议，同意终止在开曼山石层面实施的股票期权计划，并对部分股票期权计划进行调整和替换，将原期权拟保留部分等比例平移为山石网科有限的股权。该等平移系取消原授予的权益工具，并在替换日授予新的用于替代被取消的权益工具，属于“替代性权益工具”。

2、是否属于有利修改，与取消的股权激励计划是否属于一揽子计划且互为前提

原境外开曼期权的平移不属于有利修改，具体原因如下：

（1）替换日新权益工具的公允价值不高于替换日原权益工具的公允价值。替换日新的权益工具每股价值根据天健兴业出具的评估报告天兴苏评报字（2017）第0157号确定，替换日原权益工具的公允价值根据天健兴业出具的价值咨询报告天兴苏咨字（2017）第0054号确定。

替换日新权益工具的公允价值、替换日原权益工具的公允价值如下：

单位：美元/股

注：

1、截至估值基准日，第一期授予期权已到10年终止期限，估值为0，主要出于公司重组原因尚未行权，公司与被授予人协商后同意给予补偿；

2、截至估值基准日，尚在等待期的期权按期权授予开始日所属月份进行分组，当期均为同一授予开始日的不分组；2-21期期权均已过等待期，不再分组，授予开始日按当期最晚时间列示；

3、期次7+为第7期授予后短期内补充增加授予员工期权，授予相关规定与第7期相同。

（2）原期权拟保留部分等比例平移为山石网科有限的股权，修改未增加所授予的权益工具的数量；

（3）原境外开曼期权平移未修改可行权条件，行权条件一般为自授予起始日起满一年解锁四分之一，之后每月解锁四十八分之一。

根据发行人及其子公司和部分被授予人签署的股票期权终止协议、持股安排协议，开曼山石与该等被授予人同意终止双方签署的员工期权协议和安排，该等被授予人自愿放弃其持有的股票期权，并替换为山石网科有限层面实施的股权激励计划。该等被授予人享有的期权已全部还原至期权池并由开曼山石取消。

综上，平移后相关股权激励计划与取消的境外期权计划属于一揽子计划且互为前提。

示例6 新通药物——IPO问询

问题8：关于股份支付

根据申报材料，《西安海金沙合伙协议》经历多次修订，其中《合伙协议修正案》和《合伙协议补充说明》仅有执行事务合伙人张登科一人签名。

请发行人说明：

（1）全面梳理西安海金沙合伙协议及股权激励计划中对合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期的约定及历次修订情况，分析股权激励计划设立及历次修订的性质（有利修改/不利修改或激励计划的取消/新设等）、对服务期认定及会计处理的影响；

一、发行人说明

（一）全面梳理西安海金沙合伙协议及股权激励计划中对合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期的约定及历次修订情况，分析股权激励计划设立及历次修订的性质（有利修改/不利修改或激励计划的取消/新设等）、对服务期认定及会计处理的影响

1、全面梳理西安海金沙合伙协议及股权激励计划中对合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期的约定及历次修订情况，分析股权激励计划设立及历次修订的性质（有利修改/不利修改或激励计划的取消/新设等）

（1）关于合伙协议历次修订情况

　1）2015年12月《合伙协议》（第一次合伙协议）

西安海金沙于2015年12月制定了合伙协议（以下简称“第一次合伙协议”），并于2016年正式成立，成立时仅有张登科和刘春梅两位合伙人。第一次合伙协议中并未对合伙份额的转让价格、服务期或锁定期等作出约定，仅对合伙份额转让作出约定。

2）2019年12月《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议修正案》（第一次修正案）及（第二次修正案）

2019年12月，西安海金沙制定了两次合伙协议修正案（以下简称“第一次修正案”和“第二次修正案”），第一次修正案仅对第一次合伙协议的合伙期限、合伙人出资金额和合伙企业事务执行条款进行了修改，并未涉及合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期等条款的新增与修订。

第二次修正案基于第一次修正案的基础仅对合伙人的数量进行了变更，并对合伙人的出资方式、数额和缴付出资的期限的条款进行了修改，增加了金伟丽等16名有限合伙人。此次修正案增加合伙人主要系为了向上述全体合伙人制定股权激励计划，并未涉及合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期等条款的新增与修订。

3）2021年4月《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议修正案》（第三次修正案）及《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议》（第二次合伙协议）

2021年4月西安海金沙制定了一次合伙协议修正案（以下简称“第三次修正案”），第三次修正案基于第二次修正案的基础，对合伙人的数量进行了变更，并对合伙协议出资额进行了修改，即张艳侠因去世退出造成合伙企业出资额减少。上述修正案也未涉及合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期等条款的新增与修订。

第三次修正案完成后，西安海金沙随即签订了新的合伙协议（以下简称“第二次合伙协议”），第二次合伙协议基于第三次修正案的基础约定张登科变更为普通合伙人和执行事务合伙人，并由其增加原张艳侠退出部分的出资额。同时第二次合伙协议的第三十四至第三十七条对合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期等条款进行了约定。

4）2021年6月《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议修正案》（第四次修正案）及2022年2月《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议的补充说明》（补充说明）

西安海金沙于2021年6月制定了新的合伙协议修正案（以下简称“第四次修正案”），第四次修正案主要对第二次合伙协议的第三十五至第三十七条进行了修改。同时2022年3月西安海金沙及其执行事务合伙人张登科出具了《西安海金沙商务信息咨询合伙企业（有限合伙）合伙协议的补充说明》（以下简称“补充说明”），对第二次合伙协议的第三十四至第三十七条进行了补充说明。

（2）关于股权激励计划历次修订情况，分析股权激励计划设立及历次修订的性质（有利修改/不利修改或激励计划的取消/新设等）

公司共实施一次股权激励，系2019年12月制定《第一期股权激励计划（方案）》并授予17名激励对象海金沙份额，该股权激励计划（方案）中约定：此次股权激励不设服务期，在新通药物自首次公开发行股票并上市之日起36个月内，全体合伙人不得转让或委托他人管理其所持有的本企业财产份额。

公司后续未对股权激励计划进行其他修订和变更，且公司在该次股权激励计划（方案）中约定此次股权激励不设服务期，因此上述事项并不涉及任何对服务期的认定及会计处理的影响。

2、对服务期认定及会计处理的影响

根据西安海金沙合伙协议及股权激励计划历次修订情况，2015年12月及2019年12月的合伙协议修订未涉及合伙份额转让、转让价格、服务期或锁定期等条款的新增与修订，因此对服务期的认定及会计处理不存在影响；2021年4月的合伙协议修订，增加了对合伙份额转让、转让价格的限定，影响了授予的权益工具的公允价值，所以属于对股份支付协议中的条款和条件的不利修改，根据企业会计准则的相关规定，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，因此对服务期的认定及会计处理不存在影响；2021年6月的合伙协议修改，将2021年4月对转让价格的限定调整为由双方协商确定，减轻了对授予的权益工具公允价值的影响，属于有利修改，但考虑2019年12月授予时的公允价值系参考2020年8月的外部交易价格确定，且无转让和价格等限定，因此合理推断该有利修改未导致股份支付公允价值总额升高，因此对服务期的认定及会计处理不存在影响。

公司根据2019年12月制定的《第一期股权激励计划（方案）》授予17名激励对象海金沙份额，根据公司股权激励计划相关约定：1）本次受让对象为公司员工且未明确约定服务期限；2）股权激励计划系对员工过去贡献的激励。

综上，公司将本次激励对象为公司员工且未明确约定服务期限等限制性条件的股份支付，于股权激励完成的当期一次性确认相关费用，是符合企业会计准则的相关规定的。